一、外币财务报表折算

企业的子公司、合营企业、联营企业和分支机构如果采用与企业相同的记账本位币，即便是设在境外，其财务报表也不存在折算问题。但是，如果企业境外经营的记账本位币不同于企业的记账本位币，在将企业的境外经营通过合并财务报表、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时，需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映。

（一）境外经营财务报表的折算

按照以下方法对境外经营财务报表进行折算：

1.资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

2.利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。

3.外币财务报表折算差额。企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当将外币财务报表折算差额在资产负债表中所有者权益项目下单独列示（其他综合收益）；企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益，处置部分境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。

举例

国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司仅有一全资子公司乙公司，无其他境外经营。乙公司设在美国，自主经营，所有办公设备及绝大多数人工成本等均以美元支付，除极少量的商品购自甲公司外，其余的商品采购均来自当地，乙公司对所需资金自行在当地融资、自担风险。因此，根据记账本位币的选择确定原则，乙公司的记账本位币应为美元。2×20年12月31日，甲公司准备编制合并财务报表，需要先将乙公司的美元财务报表折算为人民币表述。乙公司的有关资料如下：
2×20年12月31日的即期汇率为1美元＝7.7元人民币，2×20年的平均汇率为1美元＝7.6元人民币，股本为500万美元，发生时的即期汇率为1美元＝8元人民币，折算为人民币4 000万元，盈余公积期初余额为50万美元，折算为人民币405万元，未分配利润期初余额为120万美元，折算为人民币972万元，乙公司在2×20年末提取盈余公积70万美元。
　　乙公司相关利润表、资产负债表、所有者权益变动表的编制分别如下表所示：

利润表：

所有者权益变动表

资产负债表：

【提示】其他综合收益（外币报表折算差额）计算过程：

其他综合收益（外币报表折算差额）＝（1 700－750）×7.7－（5 377＋280×7.6）＝－190（万元）

例题

1、甲公司出于长期战略考虑，2×20年1月1日以1 200万欧元购买了在意大利注册的乙公司发行在外的80%股份，共计500万股，并自当日起能够控制乙公司的财务和经营政策。为此项合并，另支付相关审计、法律等费用200万元人民币。乙公司所有客户都位于意大利，以欧元作为主要结算货币，且与当地的银行保持长期良好的合作关系，其借款主要从当地银行借入。

2×20年1月1日，乙公司可辨认净资产公允价值为1 250万欧元；欧元与人民币之间的即期汇率为：1欧元＝8.8元人民币。

2×20年度，乙公司以购买日可辨认净资产公允价值为基础计算发生的净亏损为300万欧元。

　　乙公司的利润表在折算为母公司记账本位币时，按照平均汇率折算。其他相关汇率信息如下：2×20年12月31日，1欧元＝9元人民币；2×20年度平均汇率，1欧元＝8.85元人民币。

　　甲公司有确凿的证据认为对乙公司的投资没有减值迹象，并自购买日起对乙公司的投资按历史成本在个别资产负债表中列报。

　　要求：计算甲公司个别财务报表确认的初始投资成本、合并报表确认的商誉和外币报表折算差额。

甲公司个别财务报表确认的初始投资成本＝1 200×8.8＝10 560（万元）

　　甲公司合并报表确认的商誉＝（1 200－1 250×80%）×8.8＝1 760（万元）。

　　甲公司合并报表因乙公司2×20年度财务报表折算为母公司记账本位币产生外币报表折算差额

＝持续计算的可辨认净资产的公允价值（1 250－300）×资产负债表日即期汇率9－[（所有者权益项目期初人民币余额1 250×8.8＋调整后的净利润外币项目余额（－300）×平均汇率×8.85）＝205（万元）。

2、对外币财务报表进行折算时，下列项目中，应当采用期末资产负债表日的即期汇率进行折算的有（CD）。

A.盈余公积

B.未分配利润

C.长期股权投资

D.交易性金融资产

【思考题】外币财务报表折算时，下列项目采用何种汇率折算：（1）“应付账款”和“应收账款”；（2）固定资产；（3）营业收入；（4）盈余公积；（5）提取盈余公积；（6）短期借款；（7）所得税费用。

（1）“应付账款”和“应收账款”——按资产负债表日即期汇率折算；

　　（2）固定资产——按资产负债表日即期汇率折算；

　　（3）营业收入——按交易发生日的即期汇率折算或交易发生日的即期汇率的近似汇率折算；

　　（4）盈余公积——所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

　　（5）提取盈余公积——按交易发生日的即期汇率折算或交易发生日的即期汇率的近似汇率折算；

　　（6）短期借款——按资产负债表日即期汇率折算；

　　（7）所得税费用——按交易发生日的即期汇率折算或交易发生日的即期汇率的近似汇率折算。

3、下列关于外币资产负债表折算的表述中，不符合企业会计准则规定的有（A）。

A.实收资本项目按交易发生日的即期汇率折算

B.未分配利润项目按交易发生日的即期汇率折算

C.资产项目按交易发生日即期汇率的近似汇率折算

D.负债项目按资产负债表日即期汇率的近似汇率折算

选项B，未分配利润项目的金额是根据勾稽关系计算出来的，不是直接按交易发生日的即期汇率折算的（即期初未分配利润＋实现的当期利润×平均汇率-提取盈余公积×平均汇率-现金股利×业务发生日的即期汇率）；选项C，资产项目按资产负债表日的即期汇率折算；选项D，负债项目按资产负债表日的即期汇率折算。

4、下列各项关于对境外经营财务报表进行折算的表述中，正确的有（ACD）。

A.对境外经营财务报表折算产生的差额应在合并资产负债表中单独列示

B.合并财务报表中对境外子公司财务报表折算产生的差额应由控股股东享有或分担

C.对境外经营财务报表中实收资本项目的折算应按业务发生时的即期汇率折算

D.处置境外子公司时应按处置比例计算处置部分的外币报表折算差额计入当期损益

合并财务报表中对境外子公司财务报表折算产生的差额应由控股股东和少数股东共同承担。

（二）包含境外经营的合并财务报表编制的特别处理

1.在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。

　　借：其他综合收益

　　　　贷：少数股东权益

下列关于归属于乙公司少数股东的外币报表折算差额在甲公司合并资产负债表的列示方法中，正确的是（B）。

A.列入负债项目

B.列入少数股东权益项目

C.列入其他综合收益项目

D.列入负债和所有者权益项目之间单设的项目

2.母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：

（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，以母公司或子公司的记账本位币反映，则应在抵销长期应收款的同时，将该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“其他综合收益”：

借：其他综合收益

贷：财务费用

（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额记入“其他综合收益”项目。

如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述原则编制相应的抵销分录。

举例

1、甲公司（母公司）上年末长期应收款为100万美元，上年末汇率为1美元＝7.04元人民币，折合人民币为704万元，实质上构成了对乙公司（子公司）境外经营的净投资，除长期应收款外，其他资产、负债均与关联方无关。本年末汇率为1美元＝7.03元人民币。

①甲公司（母公司）个别报表：

　　长期应收款汇兑差额＝100×（7.03－7.04）＝－1（万元）

　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　1

　　　　贷：长期应收款——美元　　　　　　　　1

　　影响个别报表营业利润：－1

　　②甲公司（母公司）合并报表：

　　借：长期应付款——美元（100×7.03）703

　　　　贷：长期应收款——美元　　　　　　　703

　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　 1

　　　　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　1

　　合并营业利润的影响：0

　　合并资产负债表所有者权益的影响：－1

　　合并资产负债表长期应收款的影响：0

2、甲公司为母公司，乙公司为甲公司的子公司。下列各项关于编制年度合并财务报表时会计处理的表述中，正确的是（D）。

　　A.甲公司实质上构成对乙公司净投资的长期应收乙公司款项所产生的汇兑差额在合并资产负债表未分配利润项目列示

　　B.甲公司应收乙公司账款与应付乙公司账款以抵销后的净额在合并资产负债表中列示

　　C.采用资产负债表日即期汇率将乙公司财务报表折算为以甲公司记账本位币表示的财务报表

　　D.乙公司外币报表折算差额中归属于少数股东的部分在合并资产负债表少数股东权益项目列示

3、下列各项关于外币财务报表折算的会计处理中，正确的是（D）。

A.合并财务报表中各子公司之间存在实质上构成对另一子公司净投资的外币货币性项目，其产生的汇兑差额应由少数股东承担

B.在合并财务报表中对境外经营子公司产生的外币报表折算差额应在归属于母公司的所有者权益中单列外币报表折算差额项目反映

C.以母、子公司记账本位币以外的货币反映的实质上构成对境外经营子公司净投资的外币货币性项目，其产生的汇兑差额在合并财务报表中转入当期财务费用

D.以母公司记账本位币反映的实质上构成对境外经营子公司净投资的外币货币性项目，其产生的汇兑差额在合并财务报表中应转入其他综合收益

选项A，不需要少数股东承担，记入“其他综合收益”项目；选项B，合并财务报表中对境外经营子公司产生的外币报表折算差额应按归属于母公司的部分在“其他综合收益”项目反映，因此该选项说单列到“外币报表折算差额”不正确；选项C，应转入其他综合收益，而不是财务费用。